近日，在中國(guó)拍賣行業(yè)協(xié)會(huì)的配合下，財(cái)政部、商務(wù)部、文化部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家文物局六部門調(diào)研文物回流稅制，傾聽(tīng)了來(lái)自業(yè)界的政協(xié)委員及有關(guān)專家提出的意見(jiàn)和建議，傳遞出文物稅收政策利好的一些信號(hào)。
在我國(guó)藝術(shù)品市場(chǎng)，與稅法相關(guān)的問(wèn)題屢見(jiàn)不鮮，特別是2012年某進(jìn)口藝術(shù)品查稅事件，曾引起社會(huì)的關(guān)注。藝術(shù)品市場(chǎng)管理者、從業(yè)者及專家對(duì)此持兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，我國(guó)藝術(shù)品行業(yè)稅收混亂，進(jìn)口藝術(shù)品偷稅漏稅現(xiàn)象嚴(yán)重，需嚴(yán)厲打擊；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，現(xiàn)行稅收政策已經(jīng)落伍，行業(yè)稅賦過(guò)高，關(guān)稅不合理，缺少鼓勵(lì)捐贈(zèng)減免稅賦的法律法規(guī)，嚴(yán)重阻礙藝術(shù)品進(jìn)口及文物回流，不利于藝術(shù)品市場(chǎng)的良性發(fā)展。因此，為促進(jìn)我國(guó)藝術(shù)品市場(chǎng)的健康發(fā)展，需結(jié)合中國(guó)實(shí)際并參考國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，制訂適應(yīng)市場(chǎng)發(fā)展的稅收政策，改革現(xiàn)行與藝術(shù)品市場(chǎng)有關(guān)的稅法勢(shì)在必行。
藝術(shù)品進(jìn)口關(guān)稅
在我國(guó)，藝術(shù)品被列為進(jìn)口商品的第二十一類，與奢侈品同屬一類。2012年以前，與我國(guó)簽訂過(guò)優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定的國(guó)家，藝術(shù)品進(jìn)口時(shí)需申報(bào)繳納進(jìn)口關(guān)稅12%，進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅17%，沒(méi)有與我國(guó)簽訂過(guò)優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定的國(guó)家，藝術(shù)品進(jìn)口關(guān)稅為50%。自2012年起，國(guó)務(wù)院稅則委員會(huì)將油畫、粉畫及其他手繪畫原件、雕版畫、印制畫、石印畫的原本，各種材制的雕塑品原件的進(jìn)口關(guān)稅稅率由12降至6%，該暫行稅率按照年度制訂，一直沿用至2016年。
2017年1月，中國(guó)海關(guān)總署發(fā)布的《關(guān)于2017年關(guān)稅調(diào)整方案》指出：對(duì)822項(xiàng)進(jìn)口商品實(shí)施暫定稅率，其中97011019（油畫、粉畫及其他手繪畫原件）、97020000（雕版畫、印制畫、石印畫的原本）、97030000（各種材料制的雕塑品原件）3個(gè)稅則號(hào)的關(guān)稅暫行稅率再次降至3%，調(diào)整方案自2017年1月1日起實(shí)施。
該方案公布之后，業(yè)內(nèi)人士的反應(yīng)較為冷淡，其原因在于藝術(shù)品進(jìn)口稅主要包括兩類：一類是海關(guān)征收的進(jìn)口關(guān)稅；另一類是進(jìn)口后所在國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)在國(guó)內(nèi)環(huán)節(jié)的征收稅，即進(jìn)口增值稅。此次下調(diào)的是前者，而業(yè)界更為關(guān)注的17%的進(jìn)口增值稅依舊未做調(diào)整。
據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，對(duì)藝術(shù)品實(shí)行零關(guān)稅的國(guó)家和地區(qū)有美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)等。以美國(guó)為例，自1958年關(guān)稅法修訂以后，依據(jù)協(xié)調(diào)關(guān)稅表，繪畫和素描原件、拼貼畫和裝飾板、拓印、雕刻、版畫原件、雕塑和雕像、郵票、珍藏品以及古董等藝術(shù)品可以免征進(jìn)口關(guān)稅。英國(guó)等歐洲國(guó)家對(duì)進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅稅率的設(shè)定在5%左右。相較于海外的藝術(shù)品關(guān)稅政策，我國(guó)即使將關(guān)稅稅率調(diào)整至3%，但加之17%的進(jìn)口增值稅，稅率仍顯偏高。
從稅收理論上看，稅收是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，依照法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)制地、無(wú)償?shù)貐⑴c社會(huì)剩余產(chǎn)品分配而取得的一種財(cái)政收入。我國(guó)稅收主要分為四大類，分別是流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和行為目的稅。關(guān)稅屬于流轉(zhuǎn)稅，是由海關(guān)代表國(guó)家，按照《中華人民共和國(guó)海關(guān)法》《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例》以及每年公布的《中華人民共和國(guó)海關(guān)進(jìn)出口稅則》對(duì)進(jìn)出口中國(guó)關(guān)境的貨物和物品征收的一種流轉(zhuǎn)稅。進(jìn)口增值稅是專門針對(duì)進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值額進(jìn)行征稅的一種增值稅，也屬于流轉(zhuǎn)稅，由海關(guān)代征。
近幾年，一些海外國(guó)家已經(jīng)著手開(kāi)始對(duì)藝術(shù)品稅收制度進(jìn)行修改與調(diào)整，以活躍藝術(shù)品市場(chǎng)交易，吸收國(guó)際藝術(shù)品資源和資本投資，從而帶動(dòng)本國(guó)經(jīng)濟(jì)與文化的可持續(xù)發(fā)展。我國(guó)自2012年至2017年，將部分藝術(shù)品進(jìn)口關(guān)稅稅率由12%下調(diào)至3%，這種持續(xù)性地下調(diào)關(guān)稅表明了國(guó)家支持藝術(shù)品市場(chǎng)發(fā)展的態(tài)度。但征收17%的進(jìn)口增值稅是爭(zhēng)議重點(diǎn)。
有關(guān)專家認(rèn)為，現(xiàn)階段征收增值稅的問(wèn)題在于征收方式。在一些藝術(shù)品市場(chǎng)發(fā)達(dá)的國(guó)家，藝術(shù)品再次交易后，根據(jù)藏家持有藝術(shù)品的時(shí)間差異進(jìn)行不同額度的增值稅征收。因此，有專家建議，應(yīng)改善目前的高稅率、低稅收現(xiàn)象，提出實(shí)行藝術(shù)品進(jìn)口零關(guān)稅、建立藝術(shù)品出口退稅制度、停止預(yù)征藝術(shù)品增值稅，推遲至交易環(huán)節(jié)征收等制度。
藝術(shù)品交易稅
在藝術(shù)品市場(chǎng)上，藝術(shù)家銷售自己的作品，主要有3種途徑：一是藝術(shù)家直接把作品賣給收藏人，這就是常說(shuō)的“私下賣畫”；二是藝術(shù)家把作品交由中間商代為銷售，稱作“中介銷售”或者“店堂交易”；三是通過(guò)拍賣企業(yè)公開(kāi)競(jìng)價(jià)銷售。這三種銷售作品的情況，無(wú)論哪一種，都有藝術(shù)品交易稅的產(chǎn)生。
“私下賣畫”是藝術(shù)家把作品直接出售給收藏人或其他購(gòu)買者，藝術(shù)家必須按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅目，適用20%稅率，自行申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。藝術(shù)家憑借合法有效憑證，從其轉(zhuǎn)讓收入額中減除相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)原值、拍賣參展過(guò)程中繳納的稅金，以及有關(guān)合理費(fèi)用后的余額，按20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。藝術(shù)家如果不能提供合法、完整、準(zhǔn)確的財(cái)產(chǎn)原值憑證，無(wú)法正確計(jì)算財(cái)產(chǎn)原值，按轉(zhuǎn)讓收入額的3%征收率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
“中介銷售”的一種情況是中間商直接把錢交付給藝術(shù)家，藝術(shù)家對(duì)其收入，需按照個(gè)人所得稅的規(guī)定納稅。另一種情況是針對(duì)中間商的性質(zhì)所體現(xiàn)的。對(duì)于沒(méi)有辦理注冊(cè)登記的中間商，必須按照勞務(wù)報(bào)酬所得的稅目，適用20%的稅率，自行申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。已辦理注冊(cè)登記的個(gè)體畫商、畫廊或者經(jīng)紀(jì)公司，他們的收入應(yīng)當(dāng)按照“個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”征收個(gè)人所得稅、增值稅及相關(guān)稅費(fèi)。按照企業(yè)法人辦理工商注冊(cè)登記的大型藝術(shù)品經(jīng)營(yíng)企業(yè)或者機(jī)構(gòu)，須按企業(yè)登記依法繳納增值稅、企業(yè)所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加等，其經(jīng)營(yíng)所得，應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》和相關(guān)法律、法規(guī)依法納稅。
藝術(shù)品通過(guò)拍賣形式銷售，對(duì)拍賣企業(yè)來(lái)說(shuō)，除了按照工商注冊(cè)登記企業(yè)納稅以外，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，對(duì)拍賣行受托拍賣增值稅應(yīng)稅貨物，向買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照4%的征收率征收增值稅。拍賣貨物屬免稅貨物范圍的，經(jīng)拍賣行所在地縣級(jí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以免征增值稅。對(duì)拍賣行向委托方收取的手續(xù)費(fèi)征收營(yíng)業(yè)稅，藝術(shù)家從拍賣企業(yè)取得的賣畫收入，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定納稅。
藝術(shù)品捐贈(zèng)稅減免問(wèn)題
私人或企業(yè)向博物館、美術(shù)館或慈善機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)藝術(shù)品，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)捐贈(zèng)品的估價(jià)作相應(yīng)的稅收減免，這種做法在藝術(shù)品市場(chǎng)發(fā)達(dá)的國(guó)家是司空見(jiàn)慣的。例如在美國(guó)，收藏家或藝術(shù)商將藝術(shù)品捐贈(zèng)給某個(gè)符合規(guī)定的慈善機(jī)構(gòu)時(shí)，可從核算后的總收入中作稅務(wù)扣減。這類扣減的總額有一定的比例限制，公司最高額為其應(yīng)納稅收入的10%。個(gè)人向教會(huì)、教育機(jī)構(gòu)、政府部門及其他法定組織所作捐贈(zèng)，扣減額可高達(dá)其核算后總收入的50%，但向其他慈善性團(tuán)體捐贈(zèng)，扣減額僅為30%。根據(jù)美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅務(wù)法》第55條至59條其他最低限度征稅條款的規(guī)定，向慈善性團(tuán)體捐贈(zèng)某些增值財(cái)產(chǎn)的人可享有納稅優(yōu)惠。
在中國(guó)，隨著人們收入的增長(zhǎng)與藝術(shù)品市場(chǎng)的穩(wěn)步發(fā)展，有越來(lái)越多的企業(yè)和個(gè)人，有意愿將其收藏的藝術(shù)品捐贈(zèng)出來(lái)。但在國(guó)家立法層面盡管呼聲很高，關(guān)于捐贈(zèng)藝術(shù)品免除部分稅款的法律、法規(guī)仍未制訂出來(lái)。我國(guó)現(xiàn)行《稅法》中沒(méi)有具體規(guī)定，私人或企業(yè)捐贈(zèng)者能否獲得國(guó)際通行的免稅鼓勵(lì)。有專家表示，國(guó)外有相對(duì)完善的稅收制度和免稅制度，制度的杠桿和調(diào)節(jié)作用，有益于公眾利益。但中國(guó)涉及的捐贈(zèng)多為藝術(shù)家捐贈(zèng)，是藝術(shù)家對(duì)社會(huì)的奉獻(xiàn)，不涉及稅收問(wèn)題。
根據(jù)美國(guó)現(xiàn)行法律，向慈善機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓一件藝術(shù)品原作，如捐贈(zèng)人保留版權(quán)，或?qū)鏅?quán)轉(zhuǎn)讓給捐贈(zèng)人的家庭成員，一般都不能享有慈善用途捐贈(zèng)扣減。原因在于捐贈(zèng)人轉(zhuǎn)讓某些具體權(quán)利而保留其他權(quán)利，這種轉(zhuǎn)讓不能被視為捐贈(zèng)未經(jīng)分割的權(quán)益。但從遺產(chǎn)贈(zèng)與的慈善用途稅務(wù)扣減的角度來(lái)看，一件藝術(shù)作品及其版權(quán)被視為不同的財(cái)產(chǎn)。
對(duì)于扣減額的確定問(wèn)題，一項(xiàng)具體的慈善用途捐贈(zèng)的扣減額一般是指它的合理市場(chǎng)價(jià)，但可能需要根據(jù)捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)在捐贈(zèng)人手中時(shí)的性質(zhì)以及受贈(zèng)人接受該財(cái)產(chǎn)后的用途而作削減。如將捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)出售可產(chǎn)生短期資本收益或一般收入的話，捐贈(zèng)扣減額應(yīng)以財(cái)產(chǎn)核算后的基價(jià)為限。如財(cái)產(chǎn)是贈(zèng)與私人基金會(huì)，或財(cái)產(chǎn)是有形的個(gè)人財(cái)產(chǎn)，而其用途與受贈(zèng)方的宗旨或職能毫不相干，那么扣減額將被削減，削減額為該財(cái)產(chǎn)出售時(shí)可能獲得的收益數(shù)額。
在美國(guó)，捐贈(zèng)品價(jià)值超過(guò)5000美元，必須在捐贈(zèng)后60天內(nèi)出具一份符合規(guī)定的評(píng)估文件，該文件應(yīng)說(shuō)明捐贈(zèng)物品的名稱、其具體形狀、所涉及的稅務(wù)問(wèn)題等詳盡信息。就捐贈(zèng)藝術(shù)品而言，專家們常會(huì)對(duì)一件具體作品的合理市場(chǎng)價(jià)意見(jiàn)不一。對(duì)此，納稅人可以根據(jù)美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅務(wù)法》第212條（3）款扣減慈善用途捐贈(zèng)評(píng)估成本費(fèi)，該條款允許扣減在計(jì)算稅額、納稅或退稅過(guò)程中所有有關(guān)的一般費(fèi)用和必要費(fèi)用。但如在納稅額問(wèn)題上出現(xiàn)分歧，納稅人就負(fù)有舉證義務(wù)，以證明其所申報(bào)的扣減額是合理的。
然而，如果對(duì)一件作品的估價(jià)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)其實(shí)際價(jià)值，納稅人就可能被課以罰款。美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅務(wù)法》第6662條規(guī)定，個(gè)人、私人服務(wù)性公司或股票不上市的公司在交納所得稅時(shí)，如因估價(jià)超值而納稅不足，將以附加稅的形式課以罰款。如納稅人在稅務(wù)報(bào)表中所申報(bào)的財(cái)產(chǎn)價(jià)值是正確評(píng)估價(jià)的200%或更多，且在本稅務(wù)年度內(nèi)，因納稅人估價(jià)超值而造成的納稅缺額總額超過(guò)5000美元時(shí)，將會(huì)被課以罰款。罰款數(shù)額為納稅缺額的20%。如所申報(bào)的財(cái)產(chǎn)價(jià)值為實(shí)際價(jià)值的400%以上，罰款為40%。
在目前藝術(shù)捐贈(zèng)稅賦減免立法尚未出臺(tái)之前，為了培養(yǎng)良好的收藏環(huán)境，不斷提高收藏品位，鼓勵(lì)有條件有意愿的企業(yè)和個(gè)人實(shí)施藝術(shù)捐贈(zèng)，可以從以下幾個(gè)方面入手：一是完善捐贈(zèng)協(xié)議，接受捐贈(zèng)的單位應(yīng)主動(dòng)跟捐贈(zèng)人簽訂詳細(xì)的捐贈(zèng)協(xié)議，載明捐贈(zèng)作品情況、捐贈(zèng)人情況、捐贈(zèng)作品入藏管理方案、展出方案及出版方案，對(duì)重要的藝術(shù)作品應(yīng)確認(rèn)永久保藏；二是根據(jù)不同情況，應(yīng)盡可能滿足捐贈(zèng)人方便地接觸捐贈(zèng)作品、出版作品集等要求；三是向捐贈(zèng)者發(fā)放入藏證書，在適當(dāng)場(chǎng)合，公開(kāi)表彰捐贈(zèng)者的善舉，或以適當(dāng)方式，在藏品保管地為捐贈(zèng)者留名，以示褒揚(yáng)。
（作者系中國(guó)社會(huì)科學(xué)院法學(xué)研究所副研究員）
